L’IMPÔT SUR LE REVENU
22/01/2012 10:11
L'impôt sur le revenu (IR) est en principe un impôt global établi sur la totalité des revenus dont
disposent les personnes physiques au cours d'une année déterminée. Sauf exception, il est donc fait
masse de tous les revenus, quelle que soit leur origine, pour déterminer un revenu net global auquel
s'applique un barème unique d'imposition.
Ce barème se caractérise par une progressivité par tranches de revenus. Cependant, les modalités
de calcul de l'IR sont assorties de nombreuses dispositions permettant une large personnalisation de
l'imposition. En outre, certains revenus et les plus-values mobilières et immobilières font l'objet de
prélèvements fiscaux proportionnels.
L'IR est établi, une fois par an, sur le revenu imposable dont un foyer fiscal a disposé au cours d'une
année civile donnée et qu'il déclare l'année suivante.
En 2009, le produit net de l’IR s’est élevé à 46,66 milliards d’euros.
Le produit attendu de l'IR au titre de 2011 est estimé à 52,11 milliards d’euros.
I. – REVENUS IMPOSABLES
Les revenus soumis à l'IR sont répartis en sept catégories
1, à savoir :
• les bénéfices industriels et commerciaux ;
• les bénéfices non commerciaux ;
• les bénéfices agricoles ;
• les revenus fonciers ;
• les traitements, salaires, pensions et rentes viagères ;
• les revenus de capitaux mobiliers ;
• les gains en capital.
II. – CHAMP D'APPLICATION DE L'IMPOT SUR LE REVENU
A. PERSONNES IMPOSABLES
Conformément aux dispositions de l’article 4 A du code général des impôts (CGI), les personnes
physiques sont imposables à raison de l'ensemble de leurs revenus de source française ou étrangère,
dès lors qu'elles sont domiciliées en France. Les personnes non domiciliées en France ne sont
imposables que sur leurs seuls revenus de source française.
1 S’y ajoute une huitième catégorie, constituée des rémunérations de certains dirigeants de sociétés (gérants
majoritaires de SARL notamment), dont les règles d’imposition sont toutefois similaires à celles des traitements et
salaires. A ce titre, cette catégorie est regroupée, dans le cadre de cette brochure, avec celle relative aux
traitements, salaires, pensions et rentes viagères.18
1 – Définition du domicile fiscal - règle de l'imposition par foyer
Conformément aux dispositions de l’article 4 B du CGI, sont considérées comme ayant leur domicile
fiscal en France les personnes :
• qui ont leur foyer en France ;
• ou qui ont leur lieu de séjour principal en France ;
• ou qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne
justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ;
• ou qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques.
Sont également considérés comme ayant leur domicile fiscal en France les agents de l’État qui
exercent leurs fonctions ou sont chargés de mission dans un État étranger et qui ne sont pas soumis
dans ce pays à un impôt personnel sur l’ensemble de leurs revenus.
L'imposition est établie au niveau du « foyer fiscal », c'est-à-dire de l'entité familiale composée d'une
personne seule, de deux partenaires ayant conclu un pacte civil de solidarité ou des époux - quel que
soit leur régime matrimonial - et de leurs enfants ou autres personnes à charge. C'est donc
généralement la somme des revenus des différents membres du foyer fiscal qui constitue la base
imposable.
2 – Régime d'imposition applicable aux personnes domiciliées en France
Quelle que soit sa nationalité, une personne ayant son domicile fiscal en France est imposable sur
son revenu mondial.
3 – Régime d'imposition applicable aux personnes non domiciliées en France
Sous réserve des dispositions des conventions fiscales destinées à éviter les doubles impositions, les
personnes non domiciliées en France, quelle que soit leur nationalité, sont soumises à une obligation
fiscale limitée à leurs seuls revenus de source française. Conformément aux dispositions de
l’article 164 B du CGI, seuls sont considérés comme revenus de source française :
• les revenus d'immeubles situés en France ou de droits relatifs à ces immeubles ;
• les revenus de valeurs mobilières françaises et de tous autres capitaux mobiliers placés en
France ;
• les revenus d'exploitations situées en France ;
• les revenus tirés d'activités professionnelles, salariées ou non, exercées en France ou
d'opérations de caractère lucratif réalisées en France ;
• les plus-values de cessions à titre onéreux de biens ou de droits de toute nature et les profits
tirés d'opérations effectuées notamment par des marchands de biens, lorsqu'ils sont relatifs à
des fonds de commerce exploités en France, ainsi qu'à des immeubles situés en France, à
des droits immobiliers s'y rapportant ou à des actions et parts de sociétés non cotées en
bourse, dont l'actif est constitué principalement par de tels biens et droits ;
• les plus-values de cessions de droits sociaux afférents à des sociétés ayant leur siège en
France ;
• les sommes, y compris les salaires, correspondant à des prestations artistiques ou sportives
fournies ou utilisées en France. 19
Sont également considérés comme revenus de source française, en application de l’article 164 B
précédemment mentionné, lorsque le débiteur des revenus a son domicile fiscal ou est établi en
France :
• les pensions et rentes viagères ;
• les produits perçus par les inventeurs ou au titre de droits d'auteur, ainsi que tous les produits
tirés de la propriété industrielle ou commerciale et de droits assimilés ;
• les sommes payées en rémunération des prestations de toute nature fournies ou utilisées en
France.
Par ailleurs, en application de l’article 164 C du CGI, les personnes non domiciliées en France sont
imposables à l'IR sur la base d'un revenu forfaitaire égal à trois fois la valeur locative réelle de la ou
des habitations dont elles disposent en France lorsqu’elles n’ont pas de revenus de source française
ou lorsque ceux-ci sont inférieurs à cette base forfaitaire
2. Cela étant, cette imposition forfaitaire ne
s'applique pas, l'année du transfert du domicile fiscal hors de France et les deux années suivantes,
aux contribuables de nationalité française qui justifient que ce transfert est motivé par des impératifs
d'ordre professionnel et que leur domicile fiscal était situé en France de manière continue pendant les
quatre années précédant celle du transfert.
En outre, l'imposition forfaitaire ne s'applique pas :
• aux personnes de nationalité française ou étrangère, domiciliées dans un État ou territoire
ayant conclu avec la France une convention destinée à éviter les doubles impositions, même
si la convention ne comporte aucune disposition à cet égard ;
• aux personnes de nationalité française, lorsqu'elles justifient être soumises, dans le pays ou le
territoire où elles ont leur domicile fiscal, à un impôt personnel sur l'ensemble de leurs
revenus au moins égal aux deux tiers de l'impôt qu'elles auraient à supporter en France sur la
même base d'imposition ;
• aux ressortissants des pays ayant conclu avec la France un accord de réciprocité et
répondant à la condition indiquée à l'alinéa précédent.
Les contribuables domiciliés hors de France qui disposent de revenus de source française ou d'une
ou plusieurs habitations en France doivent en principe souscrire une déclaration de revenus.
B. PERSONNES EXONEREES
Les exonérations d’impôt sur le revenu sont principalement établies pour des motifs sociaux. Elles
concernent:
• les contribuables qui ne disposent que de ressources modestes : sont visées les personnes
physiques dont le revenu net de frais professionnels n’excède pas 8 440 euros, ou
9 220 euros s’ils sont âgés de plus de 65 ans au 31 décembre de l’année 2010 ;
• les salariés, pensionnés, crédirentiers dont le revenu n’excède pas le minimum garanti prévu
par l’article L. 3231-12 du code du travail : sont concernées les personnes physiques qui
bénéficient principalement de traitements, salaires, pensions et rentes viagères lorsque leur
revenu global n’est pas supérieur à 6 885 euros pour 2010.
Cette exonération ne se cumule pas avec la précédente.
Les exonérations peuvent également concerner d’autres personnes comme les agents diplomatiques
et consulaires de nationalité étrangère qui sont exonérés d'IR, à raison de leurs rémunérations
officielles et de leurs revenus de source étrangère, en application des conventions de Vienne de
1961 et de 1963 relatives aux relations diplomatiques et consulaires.
2 Pour effectuer la comparaison, ces revenus comprennent ceux qui ont été soumis à une retenue ou à un
prélèvement. 20
III. – REGLES D'IMPOSITION DES REVENUS PERÇUS PAR LES PERSONNES
PHYSIQUES
A. PERSONNES DOMICILIEES EN FRANCE
1 – Bénéfices industriels et commerciaux
La catégorie des bénéfices industriels et commerciaux comprend les bénéfices tirés d'activités
industrielles, commerciales ou artisanales mais également de certaines activités imposées dans cette
catégorie d’imposition par détermination de la loi (par exemple, certaines opérations immobilières
telles que les profits réalisés par les marchands de biens) ainsi que, sous certaines conditions,
d’activités accessoires.
Les règles relatives à la détermination de la base imposable sont en principe identiques à celles
applicables en matière d'IS. Toutefois, le principe de la territorialité retenu en matière d'IS ne
s'applique pas aux bénéfices des entreprises soumises à l'IR.
Le bénéfice imposable est déterminé à partir du bénéfice comptable. Il correspond donc au résultat
d'ensemble des opérations de toute nature réalisées par l'entreprise, sous réserve des retraitements
prévus par la législation fiscale. Toutefois, les petites entreprises peuvent bénéficier d'un régime
simplifié d'imposition, qui leur permet d'alléger leurs obligations comptables, et les toutes petites
entreprises
3 sont normalement imposables, sauf option pour un régime réel d'imposition, selon un
bénéfice déterminé forfaitairement égal à un pourcentage de leur chiffre d'affaires (29 % en matière
de ventes et de fourniture de logement, à l’exclusion de la location meublée, et 50 % en matière de
prestations de service).
Les contribuables qui ont une toute petite entreprise peuvent également opter, sous conditions, pour
un versement forfaitaire libératoire social et fiscal. En optant pour ce dispositif, ils acquittent
mensuellement ou trimestriellement les cotisations sociales et l’impôt sur le revenu dus à raison de
cette activité en appliquant au montant du chiffre d’affaires réalisé au titre de la période précédente
les taux de 13 %
4 pour les entreprises de vente et de 23 % pour les entreprises de prestation de
services
5. Par ailleurs, il convient de préciser que les entreprises relevant d’un régime réel d’imposition au titre
de cette catégorie et qui ne sont pas adhérentes à un centre de gestion agréé subissent une
majoration de 25 % de leurs bénéfices imposables
2 – Bénéfices non commerciaux
Outre les bénéfices des professions libérales et des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la
qualité de commerçant, la catégorie des bénéfices non commerciaux (BNC) comprend les bénéfices
de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre
catégorie de bénéfices ou de revenus (opérations de bourse à titre habituel, droits d'auteur, produits
perçus par les inventeurs...).
Les contribuables soumis au régime réel d'imposition, dénommé « déclaration contrôlée » (recettes
annuelles > 32 600 € HT), sont astreints à certaines obligations comptables. Il leur est fait obligation
3 Entreprises dont le chiffre d’affaires annuel au titre de 2011 n’excède pas 81 500 € HT pour les activités de
ventes ou de fourniture de logement, à l’exclusion de la location meublée ou 32 600 € HT pour les prestations de
services.
4 Soit 12 % au titre des cotisations sociales et 1 % au titre de l’impôt sur le revenu.
5 Soit 21,3 % au titre des cotisations sociales et 1,7 % au titre de l’impôt sur le revenu.
6 Cette majoration vise à compenser l’intégration de l’abattement de 20 % dans le barème progressif de l’impôt
sur le revenu. Cet abattement s’appliquait aux revenus de la catégorie des traitements et salaires, ainsi qu’aux
revenus des catégories BIC, BNC et BA des adhérents à un centre de gestion agréé ou à une association
agréée, imposé suivant un régime réel. 21
de tenir un livre-journal présentant le détail de leurs recettes et de leurs dépenses professionnelles.
Ils doivent tenir en outre un registre des immobilisations et des amortissements.
A la différence des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices soumis à l’impôt sur les
sociétés, le bénéfice non commercial imposable est égal, en principe, à la différence entre les
recettes effectivement encaissées et les dépenses (y compris les amortissements) nécessitées par
l'exercice de la profession dès lors qu'elles ont été payées et qu’elles sont justifiées.
Par ailleurs, les titulaires de bénéfices non commerciaux soumis au régime d'imposition forfaitaire,
dénommé « micro-BNC » (recettes annuelles ≤ 32 600 € HT) doivent uniquement tenir un livre-journal
de leurs recettes. Dans ce régime, le bénéfice imposable est égal à 66 % du montant des recettes.
Ces contribuables peuvent opter, sous conditions, pour un versement forfaitaire libératoire social et
fiscal. Ils acquittent alors mensuellement ou trimestriellement les cotisations sociales et l’impôt sur le
revenu dus à raison de cette activité en appliquant au montant des recettes réalisées au titre de la
période précédente le taux de 23,5 %
7 pour les contribuables relevant du régime social des
indépendants (RSI) ou de 20,5 %
8 pour les contribuables relevant de la caisse interprofessionnelle de
prévoyance et d’assurance vieillesse (CIPAV).
Les bénéfices imposables, selon un régime réel d’imposition, subissent une majoration de 25 %, sauf
en cas d’adhésion à un centre de gestion agréé.
3 – Bénéfices agricoles
Cette catégorie comprend en principe tous les revenus que l'exploitation de biens ruraux procure aux
fermiers, métayers ou aux propriétaires exploitants. D’une manière générale, les bénéfices agricoles
comprennent les revenus tirés de la culture des terres, de l’élevage, de la production forestière, de la
vente de biomasse ou d’énergie majoritairement issues de l’exploitation agricole.
En fonction du montant des recettes de l’exploitation, s’appliquent le régime du forfait, le régime du
bénéfice réel simplifié ou le régime du bénéfice réel normal. Les bénéfices des petites exploitations
sont déterminés selon le régime du forfait, alors que ceux des exploitations les plus importantes sont
définis selon le régime réel.
4 – Revenus fonciers
Cette catégorie comprend les revenus des immeubles urbains ou ruraux, bâtis ou non bâtis, situés en
France ou à l'étranger.
Toutefois, lorsque ces revenus se rattachent à l'exercice d'une activité industrielle, commerciale,
artisanale, agricole ou non commerciale, ils sont inclus dans les bénéfices de cette activité selon les
règles qui lui sont applicables.
Les titulaires de revenus fonciers dont les recettes annuelles n’excèdent pas 15 000 € et qui ne
donnent pas en location des biens bénéficiant de certains régimes spéciaux, relèvent d’un régime
simplifié d'imposition, dit « micro-foncier ». Le revenu foncier imposable est alors déterminé après
application d’un abattement forfaitaire de 30 % représentatif de l’ensemble des charges de la
propriété.
Les titulaires de revenus fonciers dont les recettes annuelles excèdent 15 000 € relèvent, quant à
eux, du régime réel d’imposition. Le revenu foncier imposable est dans ce cas égal à la différence
entre le montant des recettes et le total des charges de la propriété pour leur montant effectif.
Les personnes relevant de plein droit du régime dit « micro-foncier » peuvent opter pour l’application
du régime réel d’imposition.
Par ailleurs, le montant imposable des revenus fonciers peut être réduit, sous certaines conditions
strictement définies, par un amortissement du coût d’acquisition des logements locatifs neufs auquel
peuvent s’ajouter certaines déductions spécifiques (dispositifs incitatifs à l’investissement locatif).
7Soit 21,3 % au titre des cotisations sociales et 2,2 % au titre de l’impôt sur le revenu.
8 Soit 18,3 % au titre des cotisations sociales et 2,2 % au titre de l’impôt sur le revenu. 22
Il est précisé que pour les investissements réalisés à compter du 1er janvier 2010, le dispositif
applicable en matière d’incitation à l’investissement locatif dans le secteur du logement neuf
(dispositif « Scellier ») ouvre droit à une réduction d’impôt et non plus à une déduction des revenus
fonciers au titre de l’amortissement du coût d’acquisition du logement.
5 – Traitements, salaires, pensions et rentes viagères
Cette catégorie comprend :
• d'une part, les traitements, salaires, indemnités et émoluments perçus en contrepartie d'une
activité salariée, y compris les rémunérations des dirigeants de sociétés anonymes (président
du conseil d’administration, directeur général, directeurs généraux délégués et membres du
directoire) et des gérants de sociétés à responsabilité limitée (SARL), les indemnités perçues
par les parlementaires nationaux et députés au Parlement européen, et sur option des
bénéficiaires, les indemnités de fonction perçues par les titulaires de mandats électifs
locaux
9 • d'autre part, les pensions, retraites et rentes viagères.
Le montant net du revenu imposable dans cette catégorie est déterminé en déduisant, notamment, du
montant brut des sommes payées les cotisations sociales obligatoires et les frais inhérents à la
fonction ou à l'emploi lorsque le salarié est en activité.
Le revenu brut d'activité comprend, sauf exception, toutes les sommes et avantages en nature qu'un
contribuable a eu à sa disposition. Les dépenses engagées aux fins de l'acquisition du revenu
professionnel sont normalement prises en compte de manière forfaitaire (déduction de 10 %
plafonnée et revalorisée annuellement)
10
. Toutefois, les contribuables peuvent opter pour la déduction
de leurs frais professionnels pour leur montant réel et justifié. Les pensions et les rentes viagères à
titre gratuit bénéficient d'un abattement spécial de 10 % qui ne peut dépasser, pour l’ensemble des
membres du foyer fiscal, un montant revalorisé chaque année dans la même proportion que la limite
supérieure de la première tranche du barème de l’impôt sur le revenu
11
.
Les rentes viagères à titre onéreux (RVTO) font l'objet pour leur part d'un abattement forfaitaire dont le
taux est progressif - de 30 % à 70 % - avec l'âge du crédirentier - de moins de 50 ans à au moins
70 ans - lors de l'entrée en jouissance de la rente.
Remarque :
En application de l’article 1
er
de la loi du 21 août 2007 en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir
d’achat, la rémunération des heures supplémentaires de travail (pour les salariés à temps complet) ou
des heures complémentaires de travail (pour les salariés à temps partiel) effectuées depuis le
1
er
octobre 2007 est exonérée d’impôt et ouvre droit à une réduction de cotisations salariales de
sécurité sociale.
6 – Revenus de capitaux mobiliers
Cette catégorie de revenus, dénommée « revenus de capitaux mobiliers », vise les produits de
placement à revenu variable et à revenu fixe.
Les produits de placement à revenu variable comprennent les produits des actions et parts sociales
et les revenus assimilés distribués par les personnes morales passibles de l’impôt sur les sociétés ou
d’un impôt équivalent (ou soumises sur option à cet impôt). Ils présentent un caractère aléatoire lié
aux résultats de la société émettrice.
Les produits de placement à revenu fixe se composent des produits d’obligations et autres titres
d'emprunts négociables, et des revenus de créances, dépôts, cautionnements et comptes courants,
bons du Trésor, bons de caisse ou de capitalisation émis par des personnes morales de droit public
9 A défaut d’option, les indemnités de fonction des élus locaux sont soumises de plein droit lors de leur versement
à une retenue à la source libératoire de l’impôt sur le revenu.
10 14 157 € pour l’imposition des revenus de l’année 2010.
11 3 660 € pour l’imposition des revenus de l’année 2010. 23 ou privé. Leur taux de rémunération est généralement fixe pendant la durée du placement mais ce n’est pas toujours le cas
12. PRODUITS DE PLACEMENT A REVENU VARIABLE (DIVIDENDES ET ASSIMILES)
En principe, les revenus distribués par des sociétés françaises ou étrangères passibles de l’impôt sur
les sociétés ou d’un impôt équivalent et perçus par des personnes physiques sont soumis à l’impôt
sur le revenu au barème progressif, après application, s’il s’agit de sociétés ayant leur siège en
France, dans un Etat de l’Union européenne ou dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France
une convention fiscale qui contient une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la
fraude ou l’évasion fiscale, d’un abattement de 40 % et d’un abattement fixe annuel
13. Toutefois, ces revenus peuvent être soumis, sur option, et s’il s’agit de sociétés ayant leur siège en
France, dans un Etat de l’Union européenne ou dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France
une convention fiscale qui contient une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la
fraude ou l’évasion fiscale, à un prélèvement forfaitaire libératoire de 19 % (hors prélèvements
sociaux) plutôt qu’au barème progressif de l'impôt sur le revenu. L'option pour le prélèvement
forfaitaire est irrévocable et doit être exercée :
• par le contribuable au plus tard lors de l'encaissement des revenus, lorsque l’établissement
payeur des revenus est établi en France, ce dernier acquittant ledit prélèvement au plus tard
dans les quinze premiers jours du mois suivant celui du paiement des revenus ;
• par le dépôt de la déclaration et le paiement dudit prélèvement dans les quinze premiers jours
du mois qui suit celui du paiement des revenus, lorsque l’établissement payeur de ces
revenus est établi hors de France. Ces formalités sont effectuées par le contribuable ou par
l’établissement payeur des revenus lorsque celui-ci est établi dans un État partie à l’accord
sur l’Espace économique européen et qu’il a été mandaté par le contribuable à cet effet.
L’option peut être totale ou partielle. En cas d’option partielle, les autres revenus distribués perçus la
même année sont imposables à l’impôt sur le revenu au barème progressif sans application des
abattements d’assiette précités.
Enfin, depuis le 1
er
mars 2010, les revenus distribués par les sociétés établies en France sont soumis
à un prélèvement forfaitaire obligatoire au taux de 50 % lorsqu’ils sont payés hors de France dans un
Etat ou territoire non coopératif, quel que soit le domicile fiscal du bénéficiaire de ces revenus.
PRODUITS DE PLACEMENT A REVENU FIXE (INTERETS ET PRODUITS ASSIMILES)
En principe, ces revenus sont compris dans les bases de l'impôt sur le revenu et sont donc soumis au
barème progressif d'imposition.
Toutefois, les produits de placement à revenu fixe de source française ou européenne peuvent, sur
option du contribuable et lorsque l’établissement payeur de ces revenus est établi en France ou dans
un État partie à l’EEE, être imposés à un prélèvement forfaitaire libératoire de l’impôt sur le revenu
dont le taux varie selon la nature des revenus (en règle générale, ce taux est de 19 %, hors
prélèvements sociaux).
L’option peut être partielle : le contribuable peut opter pour le prélèvement forfaitaire libératoire sur
certains produits ou, à l’intérieur d’une catégorie de revenus, sur une partie de ces revenus.
L'option pour le prélèvement forfaitaire est irrévocable et doit être exercée :
• par le contribuable au plus tard lors de l’encaissement des revenus, lorsque l’établissement
payeur des revenus est établi en France, ce dernier acquittant ledit prélèvement au plus tard
dans les quinze premiers jours du mois suivant celui du paiement des revenus ;
• par le dépôt de la déclaration et le paiement dudit prélèvement dans les quinze premiers jours
du mois qui suit celui du paiement des revenus, lorsque l’établissement payeur de ces
12
Par exemple, les obligations à taux variable ou révisable et les titres participatifs.
13
L’abattement est de 1 525 € pour une personne seule ou de 3 050 € pour un couple soumis à imposition
commune. 24
revenus est établi hors de France (dans l’EEE). Ces formalités sont effectuées par le
contribuable ou par l’établissement payeur des revenus lorsque celui-ci a été mandaté par le
contribuable à cet effet.
Certains produits d’épargne réglementés sont expressément exonérés de l’impôt sur le revenu :
intérêts des sommes inscrites sur des livrets A, des livrets d’épargne populaire (LEP), des livrets
jeunes et des livrets de développement durable (LDD).
En outre, les intérêts des plans d’épargne-logement (PEL) sont imposés à l’impôt sur le revenu au
barème progressif ou, sur option, au prélèvement forfaitaire libératoire, pour la part de ceux courus et
inscrits en compte à compter de la date du douzième anniversaire du plan.
Enfin, depuis le 1
er
mars 2010, les revenus et produits des placement à revenu fixe dont le débiteur
est domicilié ou établi en France sont soumis à un prélèvement forfaitaire obligatoire au taux de 50 %
lorsqu’ils sont payés hors de France dans un Etat ou territoire non coopératif au sens
de l’article 238-0 A du CGI.
Cas particulier des contrats d’assurance-vie et de capitalisation :
Ce taux de 50 % est applicable à compter du 1
er
mars 2010 aux produits des contrats de
capitalisation et d’assurance-vie bénéficiant à des personnes domiciliées ou établies dans un Etat ou
territoire non coopératif.
7 – Gains en capital
Les plus-values peuvent être réalisées par les particuliers dans le cadre de la gestion de leur
patrimoine privé ou se rattacher à l'exercice d'une activité professionnelle.
REGIME APPLICABLE AUX GAINS EN CAPITAL REALISES PAR LES PARTICULIERS
L'imposition des gains en capital réalisés par les particuliers s'applique notamment aux plus-values
immobilières, ainsi qu'aux plus-values de cessions de valeurs mobilières ou de droits sociaux,
réalisées à titre onéreux.
La plus-value constatée lors d'une cession à titre gratuit n'est pas taxée à ce titre. En revanche, elle
est incluse dans la base des droits de mutation à titre gratuit (cf. les impôts sur le patrimoine).
Plus-values immobilières :
Les plus-values réalisées à l'occasion de la cession à titre onéreux de biens ou droits immobiliers par
les particuliers dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé sont soumises à l'impôt sur le
revenu au taux de 19 %
14
.
Les plus-values réalisées à l'occasion de la cession de titres de sociétés non soumises à l'impôt sur
les sociétés et dont l'actif est principalement constitué d'immeubles ou de droits portant sur ces biens
(« sociétés à prépondérance immobilière ») sont soumises au même régime d’imposition.
Le notaire est chargé de l’établissement de la déclaration et du paiement de l’impôt correspondant
pour le compte du vendeur lors de la mutation.
Le fait générateur de l'imposition est constitué par la cession à titre onéreux de l'immeuble ou des
droits portant sur ce bien. La plus-value est donc établie au titre de l’année au cours de laquelle la
cession est intervenue, quelles que soient les modalités retenues pour en acquitter le prix.
Certaines plus-values sont expressément exonérées comme celles résultant, sous certaines
conditions, de la cession de la résidence principale du cédant ou de cessions d’immeubles dont le
prix n’excède pas 15 000 € par bien.
La base imposable est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d’acquisition
effectivement acquitté par le cédant (ou la valeur vénale en cas d’acquisition à titre gratuit), majorés,
le cas échéant, de certains frais et charges limitativement énumérés. La plus-value brute ainsi
dégagée fait l’objet d’un abattement égal à 10 % de son montant pour chaque année de détention du
14
Auxquels s’ajoutent les prélèvements sociaux au taux global de 12,3 %. 25
bien cédé au-delà de la cinquième. En pratique, cet abattement conduit à exonérer la plus-value
réalisée lors de la cession d’un bien détenu depuis plus de quinze ans.
En ce qui concerne les cessions d'immeubles, aucune imputation des moins-values n'est, en
principe, possible, ni sur des plus-values de même nature, ni sur le revenu global. Par exception au
principe, une compensation entre les plus et les moins-values peut être opérée dans certains cas
limitativement énumérés. Il en est notamment ainsi, lorsque l’immeuble cédé a été acquis par
fractions successives.
La plus-value ainsi obtenue est ensuite diminuée d'un abattement fixe de 1 000 €.
L’impôt relatif à la plus-value doit être déclaré et payé à la conservation des hypothèques du lieu de
situation de l’immeuble préalablement à la formalité de publicité foncière.
Lorsque la plus-value n’est pas imposable en application d’une exonération expresse ou par
application de l’abattement pour durée de détention ou lorsque la cession donne lieu à la constatation
d’une plus-value égale à zéro ou d’une moins-value, aucune déclaration ne doit être déposée.
La plupart des conventions fiscales internationales conclues par la France prévoient que les plusvalues réalisées à l'occasion d'une cession d'immeubles sont imposables, en vertu d'un droit exclusif
ou non, dans l'État où les immeubles sont situés. En l'absence d'une telle convention, les plus-values
réalisées par un résident de France lors d'une cession d'immeubles situés à l'étranger sont
imposables en France.
Plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux :
Les gains nets réalisés lors de la cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux par les
personnes fiscalement domiciliées en France sont imposés à l’impôt sur le revenu, dès le 1
er
euro à
compter du 1
er
janvier 2011, au taux proportionnel de 19 %
15
.
Par ailleurs, les plus ou moins-values de cession de titres ou de droits de sociétés européennes
passibles de l’IS ou d’un impôt équivalent ou soumises sur option à cet impôt, réalisées à compter du
1
er
janvier 2006, sont réduites, pour le calcul de l’impôt sur le revenu, d’un abattement d’un tiers par
année de détention révolue au-delà de la cinquième. L’abattement s’applique donc dès la fin de la
sixième année de détention (soit une exonération totale d’impôt sur le revenu pour les titres détenus
depuis plus de huit ans à la date de la cession).
Pour l’application de cet abattement, la durée de détention des titres est décomptée à partir du
1
er
janvier de l’année de leur acquisition (ou à partir du 1
er
janvier 2006 pour les titres acquis avant
cette date), ce qui se traduit par une application effective de l’abattement aux cessions réalisées à
compter de 2012.
Les dirigeants des petites et moyennes entreprises (PME) qui cèdent les titres de leur entreprise lors
de leur départ à la retraite peuvent, sous certaines conditions, bénéficier de façon anticipée de
l’abattement pour durée de détention pour les cessions réalisées du 1
er
janvier 2006 au 31 décembre
2013 qui portent sur des titres acquis ou souscrits avant le 1
er
janvier 2006.
Les titres acquis après cette date relèvent du dispositif général d’abattement décrit supra.
L’abattement pour durée de détention ne s’applique qu’en matière d’impôt sur le revenu, les
prélèvements sociaux restant toujours dus sur la totalité de la plus-value réalisée par l’actionnaire.
Par ailleurs, afin de limiter l’évasion fiscale, l’article 48 de la première loi de finances rectificative pour
2011 a institué, à l’égard des personnes physiques fiscalement domiciliées en France pendant au
moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile fiscal hors de France, un dispositif de
taxation à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux, des plus-values latentes (« exit tax »)
afférentes à des valeurs mobilières et droits sociaux constatées lors du changement de domicile
fiscal lorsque les personnes concernées détiennent, avec les autres membres de leur foyer fiscal,
des participations directes ou indirectes d'au moins 1 % dans le capital d’une société ou d'une valeur
supérieure à 1,3 million d'euros.
Sont également concernées par cette mesure, les plus-values de cession ou d'échange de titres
placées sous un régime de report d'imposition ainsi que les créances trouvant leur origine dans une
clause de complément de prix.
15
Auquel s'ajoute 12,3 % de prélèvements sociaux. 26
Ce dispositif s’applique aux transferts du domicile fiscal hors de France intervenus à compter du
3 mars 2011.
REGIME DES PLUS-VALUES PROFESSIONNELLES
Les plus-values professionnelles constituent des profits à caractère exceptionnel réalisés à l'occasion
de la cession d'éléments d'actifs immobilisés par des entreprises de nature industrielle, commerciale,
artisanale, agricole ou non commerciale.
Une distinction est effectuée entre les plus-values (ou moins-values) à long terme et les plus-values
(ou moins-values) à court terme. Les plus-values (ou moins-values) à court terme sont ainsi
généralement comprises dans l'assiette du bénéfice imposable soumis au barème progressif de l'IR,
alors que les plus-values à long terme bénéficient d'un taux réduit d'imposition égal à 28,3 % (16 %
d’IR + 12,3 % de prélèvements sociaux).
La distinction entre le régime du long terme et celui du court terme s'opère selon les règles suivantes :
• pour ce qui concerne les biens non amortissables, les plus-values (ou moins-values) sont
réputées être à court terme dès lors que leur cession intervient dans les deux ans de leur
inscription à l’actif. Les plus-values sont à long terme dans les autres cas ;
• pour ce qui concerne les biens amortissables, la plus-value ou la moins-value résultant de la
cession est à court terme, à hauteur du montant des amortissements pratiqués quelle que soit
la durée de leur détention. Toutefois, si le bien est détenu depuis plus de 2 ans, la partie de la
plus-value supérieure au montant des amortissements pratiqués est à long terme ;
• par ailleurs, il existe, sous certaines conditions, plusieurs dispositifs d’exonération totale ou
partielle des plus-values professionnelles réalisées par les contribuables exerçant une
profession agricole, commerciale, industrielle, artisanale ou libérale :
o lors de la cession d’une entreprise individuelle ou d’une branche complète d’activité
16
lorsque l’activité est exercée depuis au moins cinq ans et que la valeur des éléments
cédés n’excède pas certains seuils ;
o ou à l’occasion du départ à la retraite d’une personne physique lorsque l’activité est
exercée depuis au moins cinq ans ; cette exonération ne concerne que l’IR au taux de
16 % et ne s’applique pas aux prélèvements sociaux (au taux de 12,3 %) qui
demeurent exigibles ;
o s’agissant des cessions d’immeubles affectés par l’entreprise à sa propre exploitation,
les plus-values à long terme font l’objet d’un abattement de 10 % par année de
détention au-delà de la cinquième année (soit une exonération totale au bout de
quinze ans).
Enfin, les plus-values réalisées par les très petites entreprises font l'objet d'une exonération totale ou
partielle lorsque l'activité professionnelle est exercée depuis au moins 5 ans et que le chiffre d’affaires
n’excède pas certains seuils.
B. PERSONNES DOMICILIÉES HORS DE FRANCE
En principe, ces personnes doivent souscrire annuellement une déclaration d'ensemble de leurs
revenus dès lors qu'elles disposent de revenus de source française ou d'une ou de plusieurs
habitations en France. Les règles visant les revenus perçus par les personnes domiciliées en France
sont applicables en principe aux revenus perçus par les personnes non domiciliées.
Néanmoins, des dispositions particulières d'imposition sont mises en place.
En effet, certains revenus de source française perçus par des personnes non domiciliées en France
font l'objet de retenues à la source. Dans certains cas, ces retenues peuvent consister en un
16
Cette exonération vise également les entreprises passibles de l’impôt sur les sociétés, sous certaines
conditions tenant notamment à la détention de leur capital par des personnes physiques. 27
prélèvement totalement ou partiellement libératoire de l'impôt sur le revenu permettant ainsi d'éviter
la progressivité de l'impôt aux revenus concernés.
Enfin, certains revenus sont expressément exonérés dès lors qu'ils sont perçus par des nonrésidents.
1 – Revenus faisant l'objet de retenues à la source
RETENUE A LA SOURCE APPLICABLE A CERTAINS REVENUS NON SALARIAUX ET ASSIMILES
Les bénéfices tirés d'activités non commerciales exercées en France par des personnes non
domiciliées en France sont imposables selon les règles prévues pour les bénéfices de même nature
perçus par les personnes domiciliées.
Cependant, les revenus non commerciaux ou assimilés versés par un débiteur exerçant une activité
en France à des personnes (ou sociétés) n'ayant pas d'installation professionnelle permanente en
France font l'objet d'une retenue à la source au taux de 33,1/3 %. Le taux est de 50 % lorsque les
revenus et produits sont payés à des personnes domiciliées ou établies dans un Etat ou territoire
non-coopératif.
Ce taux est également applicable, en général, aux sommes payées en rémunération des prestations
de toute nature matériellement fournies ou effectivement utilisées sur le territoire français.
Toutefois, un taux de 15 % est applicable aux sommes, y compris les salaires, payées au titre de
prestations sportives fournies ou utilisées en France
17
.
Le montant de cette retenue s'impute sur l'impôt sur le revenu (ou l'impôt sur les sociétés) dû par le
bénéficiaire à raison de ses revenus de source française. La retenue n'est pas restituable.
RETENUE A LA SOURCE APPLICABLE AUX REVENUS TIRES DE PRESTATIONS ARTISTIQUES
Les sommes payées en contrepartie de prestations artistiques fournies ou utilisées en France, par un
débiteur qui exerce une activité en France à des personnes qui n’y ont pas d’installation
professionnelle permanente sont soumises à une retenue à la source au taux de 15 %. Ce taux est
porté à 50 % lorsque les sommes versées en contrepartie de prestations artistiques bénéficient à des
personnes domiciliées ou établies dans un Etat ou territoire non coopératif.
Cette retenue à la source est libératoire de l’impôt sur le revenu, pour la fraction de rémunération qui
n’excède pas 41 327 € pour les rémunérations versées en 2011.
RETENUE A LA SOURCE APPLICABLE SUR LES TRAITEMENTS, SALAIRES, PENSIONS ET RENTES VIAGERES
Lorsqu'ils sont payés à des personnes non domiciliées en France, les salaires, pensions et rentes font
l'objet d'une retenue à la source calculée selon un barème à trois tranches, dont les limites sont
actualisées chaque année :
• les revenus dont le montant annuel est inférieur à 14 245 € ne supportent pas de retenue à la
source ;
• les revenus compris entre 14 245 € et 41 327 € font l'objet d'une retenue à la source au taux
de 12 % ;
• au-delà de 41 327 € le taux est de 20 %.
Ces retenues sont normalement imputables sur l'impôt définitivement dû.
Cela étant, la retenue relative aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères est libératoire de
l'impôt sur le revenu pour la fraction imposable, taxée à 12 %, qui n'excède pas 41 327 € pour 2011.
Le bénéfice de cette mesure est réservé aux personnes de nationalité française qui n'ont pas leur
17
Le taux est de 50 % pour les sommes, autres que les salaires, versées à des personnes domiciliées ou
établies dans un Etat ou territoire non-coopératif. 28
domicile fiscal en France, ainsi qu'aux nationaux des pays ayant conclu avec la France un accord
comportant une clause de non-discrimination. Cette fraction n'est pas prise en compte pour le calcul
de l'impôt sur le revenu et la retenue correspondante n'est pas imputable.
En revanche, la fraction imposable des revenus considérés qui excède la limite susvisée est prise en
compte pour le calcul de l’impôt sur le revenu (la partie correspondante de la retenue à la source est
imputable sur le montant de cet impôt).
Toutefois ces dispositions ne limitent pas l'obligation déclarative des contribuables à la seule fraction
excédentaire : l'intégralité des salaires, pensions ou rentes de source française dont ils ont eu la
disposition au cours de l'année d'imposition, ainsi que le montant total de la retenue à la source à
laquelle ces revenus ont donné lieu, doivent figurer sur la déclaration annuelle de leurs revenus.
2 – Autres revenus de source française faisant l'objet de prélèvements libératoires ou de
retenues à la source
REVENUS FINANCIERS
Produits de placements à revenu variable (dividendes et assimilés) :
Les dividendes et revenus assimilés, distribués par les sociétés françaises à des personnes nondomiciliées en France sont soumis à une retenue à la source au taux de 25 %, libératoire de l'impôt
sur le revenu. Ce taux est toutefois de 19 % pour les dividendes et distributions assimilées qui
bénéficient, depuis le 1
er
janvier 2008, à des personnes physiques ayant leur domicile fiscal hors de
France dans un Etat membre de la Communauté européenne ou dans un autre Etat partie à l’accord
sur l’EEE ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d’assistance
administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales. En outre, le taux est de 50 %
lorsque les revenus et produits payés à compter du 1
er
mars 2010 sont versés hors de France dans
un État ou territoire non coopératif, quel que soit le domicile fiscal du bénéficiaire de ces revenus.
Enfin, la plupart des conventions fiscales internationales réduisent le taux de la retenue, voire la
suppriment.
Cette retenue à la source est opérée par son redevable légal, c’est-à-dire le dernier établissement
payeur en France. Toutefois, les intermédiaires financiers européens peuvent acquitter auprès de
l’État français la retenue à la source due sur les revenus distribués par des sociétés françaises
cotées à leurs actionnaires non résidents, sous réserve qu’ils aient conclu une convention avec
l’administration fiscale française et qu’ils soient mandatés par le redevable légal de cette retenue à la
source pour procéder aux formalités déclaratives et de paiement.
Produits de placements à revenu fixe (intérêts et assimilés) :
Depuis le 1
er
mars 2010, le prélèvement forfaitaire est applicable au taux majoré de 50 %, aux seuls
revenus et produits de placements à revenu fixe payés par un débiteur domicilié ou établi en France
versés hors de France dans un État ou territoire non coopératif, quel que soit le domicile fiscal des
bénéficiaires.
Les produits des emprunts conclus à compter du 1
er
mars 2010 mais assimilables à des emprunts
conclus avant cette date sont exonérés de ce prélèvement obligatoire.
Les revenus et produits de placements à revenu fixe versés à compter du 1
er
mars 2010, par un
débiteur domicilié ou établi en France sont obligatoirement soumis à un prélèvement obligatoire au
taux spécifique de 50 % lorsqu’ils sont payés hors de France dans un Etat ou territoire non
coopératif.
PLUS-VALUES IMMOBILIERES
La plupart des conventions fiscales internationales conclues par la France prévoient que les plusvalues réalisées lors de la cession d'immeubles sont imposables, dans l'État où les immeubles sont
situés. Ainsi, lorsque l’immeuble est situé en France, la plus-value réalisée à l’occasion de sa cession
par un contribuable domicilié hors de France est imposable en France.
Les plus-values immobilières réalisées par des non-résidents sont en principe soumises à un
prélèvement dont le taux est fixé à 33,1/3 %. 29
Toutefois, le taux du prélèvement est de 19 % lorsque les plus-values sont réalisées par des
personnes physiques domiciliées dans un État membre de l’Union européenne ou dans un autre État
partie à l’accord sur l’Espace économique européen (EEE) ayant conclu avec la France une
convention fiscale comportant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude
ou l’évasion fiscale. En outre, le prélèvement est déterminé selon les règles d'assiette et de taux de
l'impôt sur les sociétés lorsque les plus-values sont réalisées par des personnes morales domiciliées
dans l'un des Etats précités.
S’agissant des cessions réalisées à compter du 1
er
mars 2010, le taux du prélèvement est porté à
50 % lorsque le cédant est domicilié dans un État ou un territoire non coopératif.
PROFITS IMMOBILIERS
Certains profits immobiliers réalisés par des personnes physiques domiciliées hors de France font
l'objet d'un prélèvement libératoire égal à 33,1/3 % de leur montant. Toutefois, ce taux est porté 50 %
lorsque les profits sont réalisés par des contribuables ou sociétés, domiciliés, établis ou constitués
dans un État ou territoire non coopératif.
Il s'agit :
• des profits réalisés par les marchands de biens ;
• des profits que les personnes réalisent à l'occasion de la cession d'immeubles qu'elles ont
construits ou fait construire et des droits immobiliers y afférents ;
• des profits réalisés par des personnes qui procèdent à la cession d'un terrain divisé en lots
destinés à être construits.
PLUS-VALUES DE CESSION DE DROITS SOCIAUX PROVENANT DE PARTICIPATIONS SUBSTANTIELLES
Sauf si la convention internationale s’y oppose, les gains résultant de la cession, par les personnes
physiques ou morales n’ayant pas leur domicile ou leur siège social en France, de droits sociaux de
sociétés françaises sont soumis au même régime d’imposition que celui des personnes physiques
fiscalement domiciliées en France, lorsque le cédant, son conjoint, leurs descendants et ascendants
détiennent, ou ont détenu à un moment quelconque au cours des cinq dernières années, directement
ou indirectement, plus de 25 % des bénéfices sociaux de la société dont les titres sont cédés.
Lorsqu’elles sont imposables en France, les plus-values réalisées par des non-résidents sont taxées
au taux de 19 % et le prélèvement applicable est libératoire de l’impôt sur le revenu.
Les gains sont imposés au taux forfaitaire de 50 %, quel que soit le pourcentage détenu dans les
bénéfices de la société concernée, quand ils sont réalisés par des personnes ou organismes
domiciliés, établis ou constitués hors de France dans un État ou territoire non coopératif.
GAINS PROVENANT DE DISPOSITIFS D’ACTIONNARIAT SALARIE ET ASSIMILES
Les gains de source française réalisés à compter du 1
er
avril 2011 provenant de dispositifs
d’actionnariat salarié et autres avantages salariaux résultant, pour les salariés et dirigeants, de
l’attribution de titres à des conditions préférentielles sont soumis à une retenue à la source
spécifique
18
.
Cette retenue à la source s’applique aux gains et avantages salariaux issus de l’attribution d’options
sur titres (« stock-options »), d’actions gratuites, de bons de souscription de parts de créateur
d’entreprise (BSPCE) et, plus généralement, de toute attribution de titres à des conditions
préférentielles à des salariés ou dirigeants en contrepartie de l’exercice de leur activité en France
lorsque ces personnes ne sont pas fiscalement domiciliées en France.
Cette retenue à la source est déterminée en appliquant les règles d’assiette et de taux prévues par les
régimes spécifiques d’imposition de ces avantages à l’impôt sur le revenu lorsqu’ils sont applicables
ou selon les règles de la retenue à la source prévue pour les salaires.
18
Article 57 de la loi de finances rectificative pour 2010. 30
3 – Exonération portant sur certains revenus ou profits de source française perçus par des
personnes non domiciliées en France
Les gains provenant des cessions à titre onéreux de valeurs mobilières, effectués directement ou par
personne interposée, par des personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France et qui ne
proviennent pas de participations substantielles sont exonérés d'impôt sur le revenu (sauf exception
concernant les organismes et personnes domiciliés, établis ou constitués hors de France dans un
État ou territoire non coopératif). Cette disposition bénéficie également aux personnes morales dont
le siège social est situé hors de France.
Par ailleurs, sont exonérés les intérêts des dépôts que les non-résidents effectuent auprès des
établissements de crédit installés en France ainsi que les intérêts de la plupart des obligations
souscrites par les non-résidents (voir 2 ci-dessus).
Enfin, les salariés et dirigeants fiscalement assimilés (ainsi que certains non-salariés) appelés par
une entreprise établie à l’étranger à occuper un emploi pendant une durée limitée dans une
entreprise établie en France, ainsi que les salariés et dirigeants directement recrutés à l’étranger par
une entreprise établie en France bénéficient de mesures d’exonération en ce qui concerne leurs
revenus d’activité. Ce régime s’applique aux personnes qui ont pris leurs fonctions à compter du
1
er
janvier 2008, qui n’ont pas été fiscalement domiciliées en France au cours des cinq années
précédentes et qui fixent leur domicile fiscal à compter de leur prise de fonctions en France.
L’exonération de ces « impatriés » s’applique jusqu’au 31 décembre de la cinquième année suivant
celle de leur prise de fonctions au titre des années au cours desquelles ils sont domiciliés en France.
L’exonération d’impôt sur le revenu s’applique également à hauteur de 50 % de certains revenus de
capitaux mobiliers et produits de la propriété intellectuelle ou industrielle perçus à l’étranger
(« revenus passifs ») et de certaines plus-values réalisées lors de la cession de valeurs mobilières et
de droits sociaux détenus à l’étranger.
IV. – DETERMINATION DU REVENU GLOBAL
En principe, le revenu imposable est obtenu par l'addition des revenus nets catégoriels dont le foyer
fiscal a eu la disposition durant l'année d'imposition.
LE REVENU IMPOSABLE EST UN REVENU GLOBAL
Cela signifie qu'il comprend la totalité des revenus nets dont les membres d'un foyer fiscal bénéficient
au titre d'une ou de plusieurs catégories de revenus.
Parallèlement, les déficits constatés dans certaines catégories de revenus s'imputent, en principe, sur
les revenus d'autre nature et le déficit global éventuel est reportable sur le revenu global des six
années postérieures. Le principe connaît toutefois certaines exceptions.
Ainsi, par exemple, les déficits agricoles ne sont pas imputables lorsque les autres revenus
dépassent 106 225 € pour l’imposition des revenus de l’année 2010. Dans ce cas, ils sont reportables
sur les seuls bénéfices agricoles des six années suivantes.
Les déficits fonciers ne peuvent être imputés sur le revenu global sauf pour la fraction qui résulte des
dépenses autres que les intérêts d'emprunt et dans la limite de 10 700 €. La fraction qui excède
10 700 € ou qui provient des intérêts d'emprunt est imputable sur les revenus fonciers des dix années
suivantes
19
.
De même, les déficits provenant de l'exercice à titre non professionnel d'activités imposables dans la
catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ne sont pas
imputables sur le revenu net global, mais sur les seuls bénéfices provenant d'activités semblables
réalisées durant la même année ou les six années suivantes.
19
Cependant les déficits fonciers qui proviennent de grosses réparations effectuées par certains nus-propriétaires
peuvent être imputés sur le revenu global dans la limite de 25 000 € par an et les déficits provenant d’immeubles
historiques sont imputables sans limitation de montant. 31
Les contribuables domiciliés hors de France peuvent, dans les mêmes conditions que ceux domiciliés
en France, imputer sur les bénéfices ou revenus de source française les déficits de même origine dès
lors que ces déficits sont de source française. Cette possibilité n'est pas offerte aux contribuables
domiciliés hors de France dont le revenu imposable est déterminé forfaitairement sur la base de trois
fois la valeur locative réelle de la ou des habitations dont ils disposent en France.
LE REVENU IMPOSABLE EST UN REVENU ANNUEL ET DISPONIBLE
Le foyer fiscal est, en principe, imposé à raison des revenus réalisés et mis à disposition au cours de
l'année (ou durant l'exercice s'ils proviennent d'une activité professionnelle non salariée).
Cependant, les revenus exceptionnels ou différés peuvent sous certaines conditions, être imposés
selon le système du quotient, ce qui permet d'atténuer les effets de l'imposition progressive.
LE REVENU IMPOSABLE EST UN REVENU NET
Pour des raisons économiques ou sociales, certaines dépenses personnelles du foyer fiscal sont
prises en compte, sur le plan fiscal, soit sous la forme de charges déductibles du revenu global, soit
sous la forme de réductions ou de crédits d'impôt qui représentent un pourcentage du montant
plafonné de la dépense.
Parmi les charges prises en compte au niveau du revenu global, sont ainsi déductibles les pensions
alimentaires versées en vertu d’une décision de justice ou au titre de l’obligation alimentaire (en
principe pour leur montant réel). D'autres charges, limitativement énumérées, sont déductibles mais
pour un montant plafonné en général. Par exemple, une incitation fiscale à la constitution d’une
épargne retraite en complément des régimes de retraite par répartition a été mise en place sous la
forme d’une déduction plafonnée du revenu net global.
Depuis l’imposition des revenus de l’année 2009, l’avantage global procuré par certains avantages
fiscaux (déductions du revenu global, réductions et crédits d’impôt) est plafonné.
Ainsi, le total des avantages fiscaux ne peut pas procurer pour 2011, une réduction du montant de
l’impôt dû supérieure à la somme de 18 000 € majorée de 6 % du revenu imposable net global.
Le plafonnement concerne, en principe, les seuls avantages fiscaux accordés en contrepartie d’un
investissement ou d’une prestation dont bénéficie le contribuable. Par contre, les avantages fiscaux
liés à la situation personnelle du contribuable (déduction des pensions alimentaires, avantages liés à
une situation de dépendance ou de handicap) ou à la poursuite d’un intérêt général sans contrepartie
(sauvegarde des monuments historiques, dons aux associations, mécénat…) sont exclus du champ
d’application du plafonnement global.
V. – CALCUL DE L'IMPOT
L'impôt sur le revenu est calculé par l'administration sur la base des montants déclarés par les
contribuables qui sont tenus de souscrire une déclaration d'ensemble des revenus perçus l'année
précédente par le foyer fiscal.
Les bénéficiaires de revenus tirés d'activités professionnelles (BIC, BNC, BA), de revenus mobiliers,
de revenus fonciers ainsi que les personnes ayant réalisé des plus-values immobilières, sont obligés
de joindre des déclarations spéciales à la déclaration d'ensemble. Le calcul de l'impôt sur le revenu
tient compte de la situation personnelle du contribuable.
Cette personnalisation de l'impôt s'exprime, notamment, dans l'utilisation de la technique du quotient
familial et dans l'attribution de réductions ou de crédits d'impôt aux contribuables à raison de
certaines de leurs dépenses personnelles.
LA TECHNIQUE DU QUOTIENT FAMILIAL
Le quotient familial permet de prendre en considération les charges de famille et d'atténuer ainsi les
effets de la progressivité de l'impôt dès lors que le taux progressif est appliqué à un revenu partiel : le
revenu imposable par part. 32
Ce procédé consiste à diviser le revenu imposable du foyer fiscal en un certain nombre de parts (par
exemple, une part pour un célibataire, deux parts pour un couple marié, une demi-part
supplémentaire pour chacun des deux premiers enfants à charge et une part supplémentaire pour
chaque enfant à charge à compter du troisième).
Le barème progressif d'imposition est ensuite appliqué au revenu imposable par part ainsi obtenu.
Le barème, correspondant à une part, est le suivant (revenus 2010) :
Fraction du revenu imposable (une part) Taux (en pourcentage)
N’excédant pas 5 963 € 0
De 5 964 € à 11 896 € 5,5
De 11 897 € à 26 420 € 14
De 26 421 € à 70 830 € 30
Au-delà de 70 830 € 41
20
Enfin, cet impôt par part est multiplié par le nombre de parts pour déterminer l'impôt brut exigible.
Cependant, l'avantage fiscal tiré de l'application du quotient familial est, à charges familiales égales,
d'autant plus grand que le revenu imposable est élevé. Dès lors, cet avantage fait l'objet d'un
plafonnement, pour les revenus perçus en 2010, à 2 336 € par demi-part excédant les deux premières
(cas d'un couple marié ayant un ou plusieurs enfants à charge).
LE CALCUL DE L'IMPOT NET
Après avoir déterminé l'impôt brut on procède, le cas échéant, à l'imputation des réductions d'impôt
puis des crédits d'impôt dont peut bénéficier le contribuable sous réserve du plafonnement global des
avantages fiscaux (cf. ci-dessus).
Certaines dépenses à caractère personnel payées par le contribuable que le législateur souhaite
favoriser, notamment pour des motifs sociaux ou économiques, ouvrent droit à une réduction d’impôt
(RI) ou à un crédit d’impôt. Le montant de l’avantage fiscal correspond à un pourcentage déterminé
de la dépense supportée dans la limite d'un plafond. Il demeure ainsi généralement indépendant du
montant des revenus des contribuables concernés. En outre, l’excédent, sur l’impôt calculé après
imputation des réductions d’impôt, de l’avantage fiscal tiré du crédit d’impôt peut être restitué. Les
contribuables non imposables bénéficient donc de ce dispositif.
Actuellement, le CGI énumère des réductions d'impôt concernant par exemple : les dons aux œuvres
ou organismes d'intérêt général, les frais de scolarisation des enfants à charge, la souscription au
capital de PME.
Les crédits d'impôt imputables correspondent par exemple aux frais de garde des jeunes enfants, aux
intérêts d’emprunt pour l’acquisition de l’habitation principale, aux dépenses d’équipement en faveur
du développement durable, ou de l’aide aux personnes.
Depuis l’imposition des revenus de l’année 2009, l’avantage global procuré par certains avantages
fiscaux (déductions du revenu global, réductions et crédits d’impôt) limitativement énumérés, est
plafonné.
Ainsi, le total des avantages fiscaux ne peut pas procurer, en 2011, une réduction du montant de
l’impôt dû supérieure à la somme de 18 000 € majorée de 6 % du revenu imposable net global.
Le plafonnement concerne, en principe, les seuls avantages fiscaux accordés en contrepartie d’un
investissement ou d’une prestation dont bénéficie le contribuable. Par contre, les avantages fiscaux
liés à la situation personnelle du contribuable (déduction des pensions alimentaires, avantages liés à
20
Le taux applicable à la tranche d’imposition la plus élevée du barème progressif de l’impôt sur le revenu a été
relevé de 40 à 41 % par la loi de finances pour 2011. 33
une situation de dépendance ou de handicap) ou à la poursuite d’un intérêt général sans contrepartie
(sauvegarde des monuments historiques, dons aux associations, mécénat…) sont exclus du champ
d’application du plafonnement global.
Remarques :
A compter du 1
er
janvier 2011, l’avantage en impôt procuré par la plupart des réductions et crédits
d’impôt compris dans le champ du plafonnement global est réduit de 10 %. Cette « réduction
homothétique » s’applique aux taux des réductions et crédits d’impôt ainsi qu’au plafond d’imputation
de ces avantages, exprimés en euros ou en pourcentage d’un revenu, lorsqu’un tel plafond est prévu
par la loi.
Par ailleurs, les contribuables non domiciliés en France, qui sont soumis à une imposition limitée à
leurs revenus de source française, ne peuvent bénéficier de déductions au titre des charges du
revenu global. En outre, sauf exceptions, ils ne bénéficient pas des réductions ou des crédits d'impôt
qui peuvent être accordés aux contribuables domiciliés en France.
Enfin, pour inciter au retour à l’emploi ou au maintien de l’activité, une « prime pour l’emploi » (PPE)
est accordée sous certaines conditions, aux contribuables fiscalement domiciliés en France, à raison
de leurs revenus d’activité professionnelle. Cette prime s’impute sur le montant de l’impôt calculé
après les différentes imputations ci-dessus. L’excédent est, le cas échéant, restitué au contribuable
par chèque sur le Trésor.
Le montant de la PPE accordée au foyer fiscal au titre d’une année est minoré des sommes perçues
au cours de l’année civile par les membres du foyer fiscal au titre du revenu de solidarité active
(RSA). Par ailleurs, les mécanismes de versement anticipé de la PPE (acompte forfaitaire et
acomptes mensuels) ont été abrogés à compter des impositions établies au titre de 2009 en
métropole. Ainsi, les acomptes forfaitaires ne sont plus versés depuis le 1
er
janvier 2009 et les
versements mensuels depuis le 1
er
janvier 2010.
L'impôt net est porté à la connaissance du contribuable plusieurs mois après le dépôt de sa
déclaration de revenus, sous la forme d'un avis d'imposition adressé à son domicile qui indique par
ailleurs la date de mise en recouvrement.
L'impôt donne normalement lieu au paiement de deux acomptes provisionnels puis d'un solde. Les
contribuables peuvent opter pour un paiement mensuel de l'impôt : le règlement est alors effectué par
prélèvements mensuels (d'un montant égal au dixième de l'impôt payé l'année précédente) de janvier
à octobre, le solde étant acquitté le cas échéant au cours des deux derniers moi